Einkommensteuer: Zustimmung des Ehegatten zur Zusammenveranlagung

Mittwoch, 20. Januar 2010

Kategorie: Rechtsprechung, Familienrecht

Bundesgerichtshof

Urteil 18.11.2009, XII ZR 173/06

Ein Ehegatte kann auch dann verpflichtet sein, dem - der steuerlichen Entlastung des anderen Ehegatten dienenden - Antrag auf Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer zuzustimmen, wenn er während der Zeit des Zusammenlebens steuerliche Verluste erwirtschaftet hat, die er im Wege des Verlustvortrags in einem späteren Veranlagungszeitraum zur Verminderung seiner eigenen Steuerlast einsetzen könnte. Wenn die Ehegatten die mit Rücksicht auf eine - infolge der Verluste zu erwartende - geringere Steuerbelastung zur Verfügung stehenden Mittel für ihren Lebensunterhalt oder eine Vermögensbildung, an der beide Ehegatten teilhaben, verwendet haben, ist es einem Ehegatten im Verhältnis zu dem anderen verwehrt, für sich die getrennte steuerliche Veranlagung zu wählen. Durch die Verweigerung der Zustimmung zur Zusammenveranlagung macht er sich schadensersatzpflichtig.

Die Parteien haben 1997 geheiratet und leben seit Anfang 2000 getrennt; seit 2003 sind sie geschieden. Der Kläger erzielte als Arzt in den Veranlagungszeiträumen 1998 und 1999 aus selbständiger sowie aus nicht selbständiger Tätigkeit positive Einkünfte. Die Beklagte erwirtschaftete demgegenüber in denselben Zeiträumen Verluste aus Gewerbebetrieb. Unter dem 4. März 2000 gaben die Parteien, die zu diesem Zeitpunkt bereits getrennt lebten, die Einkommensteuererklärung für 1998 ab. Das Finanzamt veranlagte sie aufgrund ihrer Wahl in der Steuererklärung zusammen zur Einkommensteuer und verrechnete die positiven Einkünfte des Klägers mit den Verlusten der Beklagten. Hierdurch ergab sich ein Erstattungsbetrag von 4.061,27 EUR. Unter dem 5. Oktober 2001 beantragte die Beklagte, die Parteien für 1998 und 1999 getrennt zur Einkommensteuer zu veranlagen. Das Finanzamt veranlagte daraufhin den Kläger für 1998 und 1999 getrennt und verlangte den Erstattungsbetrag für 1998 von ihm zurück. Durch die getrennte Veranlagung ergab sich zu Lasten des Klägers eine Steuernachforderung von 11.008,07 EUR für den Veranlagungszeitraum 1998. Für den Veranlagungszeitraum 1999 führte die getrennte Veranlagung zu einer Mehrbelastung von 13.384,20 EUR. Für die Beklagte ergab sich dagegen aufgrund der getrennten Veranlagung jeweils ein verbleibender Verlustabzug, den das Finanzamt zum 31. Dezember 1998 auf 20.233,86 EUR (39.574 DM) und zum 31. Dezember 1999 auf 18.671,36 EUR (36.518 DM) feststellte. Der Kläger legte gegen den Rückforderungsbescheid und die Einkommensteuerbescheide Einspruch ein und erwirkte darüber hinaus, dass das Finanzamt die Vollziehung bis zur Einspruchsentscheidung aussetzte.

Im Jahre 2002 verhandelten die Parteien über eine Zustimmung der Beklagten zur Zusammenveranlagung für die Jahre 1998 und 1999. Die Beklagte, die in den Veranlagungszeiträumen 2000 und 2001 positive Einkünfte erzielt hatte und die festgestellten Verlustabzüge im Wege des Verlustvortrags einsetzen wollte, um ihre Einkommensteuerlast zu vermindern, machte ihre Zustimmung von einem Ausgleich der Nachteile abhängig, die ihr aufgrund einer Zusammenveranlagung in den Jahren ab 2000 entstehen. Hierzu war der Kläger jedoch nicht bereit, so dass die Verhandlungen scheiterten.

Das Finanzamt wies die Einsprüche des Klägers im Jahre 2004 zurück und forderte ihn auf, die Steuerbeträge zu entrichten. Die Aussetzungszinsen setzte es auf 2.191,75 EUR fest. Sämtliche Steuerschulden wurden vom Kläger beglichen, nach seiner Behauptung unter Verwendung eines - unstreitigen - Abrufkredits über 23.500 EUR.

Der Kläger hat geltend gemacht, die Beklagte habe sich durch die Weigerung, der Zusammenveranlagung uneingeschränkt zuzustimmen, schadensersatzpflichtig gemacht. Sie habe sich durch die steuerliche Handhabung der Parteien in der Vergangenheit und die Wahl der Zusammenveranlagung in der Einkommensteuererklärung 1998 zumindest konkludent verpflichtet, zur Senkung der Steuerlast einer solchen Veranlagung zuzustimmen. Seinen Schaden hat der Kläger zuletzt mit 31.013,29 EUR beziffert. Die Beklagte hat demgegenüber die Auffassung vertreten, sie habe es nicht entschädigungslos hinnehmen müssen, dass der Kläger ihre in den Veranlagungszeiträumen 1998 und 1999 erwirtschafteten Verluste dazu nutze, seine Einkommensteuerlast zu vermindern. Der Verlustabzug stehe ihr als derjenigen zu, die die Verluste erlitten habe. Hilfsweise hat die Beklagte die Aufrechnung mit einem angeblichen Gegenanspruch wegen der Aufzehrung der Verlustvorträge erklärt, den sie mit 12.633,64 EUR beziffert hat.

Eine Zusammenveranlagung der Parteien für die Jahre 1998 und 1999 hätte zu einer geringeren Steuerbelastung des Klägers geführt, während sich für die Beklagte für die betreffenden Jahre keine Steuerbelastung ergeben hätte. Ausweislich des aufgrund der Zusammenveranlagung für 1998 ergangenen Steuerbescheids vom 11. April 2000 erhielt der Kläger eine Steuererstattung von 4.061,27 EUR. Auch für das Jahr 1999 hätte sich nach der Berechnung seiner Steuerberaterin bei einer Zusammenveranlagung eine Steuererstattung ergeben. Die Beklagte brauchte schon deshalb nicht mit einer Steuerbelastung für diese Jahre zu rechnen; die Steuern für die Jahre 1998 und 1999 hatte der Kläger entrichtet.

Eine steuerliche Belastung der Beklagten wäre allerdings im Nachhinein entstanden, wenn sie die für die streitigen Jahre mit 39.574 DM und mit 36.518 DM festgestellten Verlustabzüge nicht im Wege des Verlustvortrags gemäß § 10 d Abs. 2 EStG zur Verrechnung mit den in den Jahren 2000 und 2001 erzielten positiven Einkünften hätte nutzen können. Im Rahmen des § 10 d EStG wird nämlich die steuerrechtliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nicht für den Veranlagungszeitraum berücksichtigt, in dem der Verlust entstanden ist, sondern in davor (§ 10 d Abs. 1 EStG) oder danach (§ 10 d Abs. 2 EStG) liegenden Veranlagungszeiträumen. Die geminderte Leistungsfähigkeit eines Ehegatten kann sich für diesen selbst aber nicht mehr auswirken, wenn der Verlust bei einer Zusammenveranlagung bereits von positiven Einkünften des anderen Ehegatten aufgezehrt worden ist. Der Verlust ist dann - entgegen seiner steuerlichen Zuweisung - demjenigen Ehegatten Steuer mindernd zugute gekommen, der positive Einkünfte hatte und deshalb im Innenverhältnis die gesamte Steuerbelastung tragen musste.

In welcher Weise und unter welchen Umständen ein derartiger - sich tatsächlich realisierender - Nachteil im Verhältnis der Ehegatten zueinander auszugleichen ist, wird in Rechtsprechung und Schrifttum nicht einheitlich beantwortet (vgl. zum Meinungsstand Liebelt FamRZ 1993, 626, 629). Soweit die Streitfrage die Fallgestaltung betrifft, dass sich erst nach der Trennung entstandene Verluste gemäß § 10 d Abs. 1 EStG noch auf die Zusammenveranlagung der Ehegatten auswirken, bedarf sie im vorliegenden Fall indes keiner Entscheidung. Denn die Verluste sind in der Zeit eingetreten, in der die eheliche Lebensgemeinschaft der Parteien noch bestand.

Auszugehen ist von dem Grundsatz, dass ein Ehegatte die Zustimmung zur Zusammenveranlagung nicht verlangen kann, wenn der andere dadurch einer zusätzlichen steuerlichen Belastung ausgesetzt wird. Letzteres bedarf aber der Einschränkung dahin, dass es sich um eine Belastung handeln muss, die der andere nach den gegebenen Umständen im Innenverhältnis nicht zu tragen hat, denn nur dann werden seine berechtigten eigenen Interessen verletzt.

Dass ein Ehegatte solche Belastungen zu tragen hat, kann der Fall sein, wenn die Ehegatten eine bestimmte Aufteilung ihrer Steuerschulden (konkludent) vereinbart haben, etwa indem sie die Steuerklassen III und V wählen, um damit monatlich mehr bare Geldmittel zur gemeinsamen Verwendung zur Verfügung zu haben, als dies bei einer Wahl der Steuerklassen IV und IV der Fall gewesen wäre. Damit haben die Ehegatten in Kauf genommen, dass das höhere Einkommen des einen relativ niedrig und das niedrigere Einkommen des anderen relativ hoch besteuert wird. An einer solchen bis zur Trennung praktizierten Handhabung haben sich die Ehegatten mangels einer entgegenstehenden Vereinbarung für die Zeit ihres Zusammenlebens festhalten zu lassen mit der Folge, dass die Zustimmung zur Zusammenveranlagung nicht von einem Ausgleich der bis zur Trennung angefallenen steuerlichen Mehrbelastung abhängig gemacht werden darf (vgl. Senatsurteil vom 23. Mai 2007 - XII ZR 250/04 - FamRZ 2007, 1229, 1230). Möglich ist auch eine Vereinbarung der Ehegatten, dass der eine sich im Innenverhältnis die aus seinen Verlusten resultierenden Vorteile für sich alleine vorbehält mit dem Ergebnis, dass der andere die daraus folgende steuerliche Mehrbelastung auszugleichen hat, allerdings auch mit der weiteren Konsequenz, dass dann für den Familienunterhalt insgesamt weniger Mittel zur Verfügung stehen.

Ein Ehegatte kann eine Belastung aber auch zu tragen haben, weil sich dies aus der tatsächlichen Gestaltung im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft ergibt. Insofern ist davon auszugehen, dass sich üblicherweise die Lebensverhältnisse den vorhandenen Mitteln anpassen, also mit Rücksicht auf eine zu erwartende geringere Steuerbelastung ein höherer Lebensstandard gepflegt wird. Die insofern eingesetzten Mittel können, wenn ein Ehegatte trotz Erwerbstätigkeit nicht über positive Einkünfte verfügt, zunächst nur von dem anderen Ehegatten stammen, der entsprechend mehr für den Familienunterhalt aufwendet, als er es ohne die Erwartung einer steuerlichen Entlastung tun könnte und würde. Zur Finanzierung dieser Vorleistung bringt der andere Ehegatte letztlich seinen Verlust als Beitrag zum Familienunterhalt in die eheliche Lebensgemeinschaft ein. Fällt mithin der Zeitraum, in dem der Verlust entstanden ist, in die Zeit des Zusammenlebens, ist die vorhandene Liquidität durch das Zusammenwirken der Ehegatten erhöht, entweder schon dadurch, dass bereits Steuervorauszahlungen angepasst wurden oder entfallen sind, oder aber durch erfolgende Steuererstattungen. Jedenfalls nachdem beide Ehegatten in einer solchen Weise nach ihren jeweiligen Möglichkeiten zum Familienunterhalt beigetragen haben, ist es ihnen nach Treu und Glauben, aber auch nach dem Rechtsgedanken des § 1360 b BGB, verwehrt, dieser Gestaltung rückwirkend die Grundlage zu entziehen. Das wäre aber der Fall, wenn einem Ehegatten im Verhältnis zu dem anderen die Möglichkeit zustünde, seine Verluste nachträglich anderweit, nämlich zu seinem alleinigen Vorteil, zu nutzen. Die steuerrechtlich bestehende Möglichkeit einer Wahl der getrennten Veranlagung hat in solchen Fällen der familienrechtlichen "Überlagerung" außer Betracht zu bleiben, weil sie zu einer auf den Zeitraum des gemeinsamen Lebens und Wirtschaftens zurückwirkenden Korrektur führen würde (vgl. Senatsurteile vom 23. Mai 2007 - XII ZR 250/04 - FamRZ 2007, 1229, 1230 und vom 31. Mai 2006 - XII ZR 111/03 - FamRZ 2006, 1178, 1181; Wever Vermögensauseinandersetzung der Ehegatten außerhalb des Güterrechts 4. Aufl. Rdn. 787; Engels in Schröder/Bergschneider Familienvermögensrecht 2. Aufl. Rdn. 9.97; Arens FF 2005, 60, 63; Sonnenschein NJW 1980, 257, 260; FG Rheinland-Pfalz EFG 2002, 209, 210; OLG Karlsruhe FamRZ 1991, 441; OLG Hamm FamRZ 1998, 241, 242; OLG Köln OLGR 1993, 25, 27 f. - insoweit jeweils zur Steuerklassenwahl -).

Auch im vorliegenden Fall kann nicht ausgeschlossen werden, dass beide Parteien ihre finanziellen Beiträge zum Familienunterhalt so geleistet haben, wie es den vorhandenen Mitteln entsprach. Der Kläger, der ausweislich der Steuerbescheide für 1998 und 1999 trotz erheblicher Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit für 1998 keine Steuervorauszahlungen zu leisten brauchte und für 1999 nur solche in moderater Höhe, kann das Zusammenleben bereits unter Berücksichtigung der aus den negativen Einkünften der Beklagten zu erwartenden Steuerersparnis finanziert haben. Unter solchen Umständen wäre es der Beklagten verwehrt, ihren eigenen Beitrag rückgängig zu machen und nachträglich anderweit zu nutzen. Sie hätte bei einer derartigen Sachlage der Zusammenveranlagung vielmehr uneingeschränkt zustimmen müssen und die Erklärung nicht davon abhängig machen dürfen, so gestellt zu werden, wie sie tatsächlich aufgrund der Nutzung der Verluste gemäß § 10 d Abs. 2 EStG steht.

Demgegenüber kann die Beklagte nicht damit durchdringen, sie sei auch mit den ihren Verlusten zugrunde liegenden Verbindlichkeiten auf sich allein gestellt. Da die Parteien - bis zum Abschluss einer Scheidungsfolgenregelung - im gesetzlichen Güterstand lebten, hätten die Verbindlichkeiten der Beklagten grundsätzlich im Rahmen eines Zugewinnausgleichs, in den auch Ansprüche auf Steuererstattungen einzubeziehen gewesen wären, berücksichtigt werden können. In jedem Fall hätte die Beklagte, wenn sie nicht über bedarfsdeckende Einkünfte verfügte, Trennungsunterhalt geltend machen können.

Danach kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben. Der Senat ist zu einer abschließenden Entscheidung nicht in der Lage, da es hierzu weiterer Feststellungen bedarf.

Ob die Parteien die zur Verfügung stehenden finanziellen Mittel für ihren Lebensunterhalt eingesetzt haben, ist nicht ersichtlich. War das der Fall, so war es der Beklagten verwehrt, nachträglich anders zu disponieren und die von ihr erwirtschafteten Verluste für einen späteren Zeitraum zu ihrem alleinigen Vorteil zu nutzen. Verhielt es sich dagegen so, dass die Mittel, die den Parteien aufgrund der zu erwartenden Steuerentlastung zur Verfügung standen, der Vermögensbildung zugeführt wurden, kommt es für die Zustimmungspflicht darauf an, ob die Beklagte an dieser Vermögensbildung partizipiert hat. Auch dann hätte sie der Zusammenveranlagung zustimmen müssen. Das gilt auch dann, wenn die Beklagte nur teilweise - sei es über den allgemeinen Lebensunterhalt, sei es über eine Vermögensbildung - von den betreffenden Mitteln profitiert haben sollte. Auch unter solchen Umständen muss sie sich daran festhalten lassen, dass die Verluste beiden Ehegatten zugute gekommen sind. Deshalb dürfen die Verluste nicht nachträglich zum alleinigen Vorteil des Ehegatten eingesetzt werden, der sie erwirtschaftet hat.